Aspectos selectos de los comportamientos fiscales estratégicos

Dr. Javier Ramírez Fragoso¹
Otoño de 2021

INTRODUCCIÓN

Hoy día el tema de disminución en el pago de contribuciones es común y, por ende, su tergiversación en la aplicación.

Tanto los contribuyentes con el abuso como la autoridad hacendaria con la excesiva presión fiscal, revela una distorsión nocional que ha traído como consecuencia que la apreciación de ésta última considere a toda medida paliativa en la carga tributaria como evasión y elusión fiscales.

De ahí la necesidad de difusión en la cultura fiscal para distinguir cuáles son los comportamientos fiscales estratégicos y si estos transgreden o no la ley.

El presente trabajo surge con la finalidad de divulgar de manera lacónica esos comportamientos, precisando su clasificación, definición, diferenciación y ejemplificación, así como las características y propósitos del comportamiento fiscal lícito.

Cabe advertir al lector que este trabajo no pretende inducir a los contribuyentes al efugio de contribuciones, antes bien fomentar su divulgación y ser un aliciente a quienes estén interesados en el tema.

Este trabajo ha sido elaborado tomando en consideración las disposiciones vigentes en 2021.

A. DEFINICIONES GENERALES Y DIFERENCIACIÓN

Para establecer si la minimización en la carga tributaria es legal, es indispensable tomar como punto de partida los comportamientos fiscales estratégicos, los cuales son definidos como aquellas acciones tendentes a minimizar las obligaciones tributarias².

Dichos comportamientos se dividen en: evasión fiscal, elusión fiscal y administración fiscal (planeación fiscal); asiduamente referidas en inglés como tax evasion, tax avoidance y tax planning, respectivamente.

La evasión fiscal, en síntesis, es definida como el «comportamiento intencional que implica una violación directa a las leyes fiscales con la finalidad de evitar el pago de impuestos»³.

La elusión fiscal se entiende como «todo comportamiento ilegítimo (no necesariamente ilegal) encaminado a reducir las obligaciones fiscales»⁴.

La planeación fiscal también conocida como administración fiscal se define como «la técnica o arte, mediante el cual el contribuyente, auxiliado por instituciones jurídicas apropiadas y dentro de un marco legal, paga menor cantidad de impuestos o derechos que otro sujeto que está bajo las mismas condiciones, pero que utiliza otras formas jurídicas para el desarrollo de sus actividades o producción de ingresos»⁵.

Importa destacar que en las expresiones planeación fiscal y administración fiscal no hay desemejanza nocional, por ende, es agible su empleo a modo de sinonimia. Empero, se prefiere administración fiscal, en cuanto comprende la idea en esencia —planeación, organización, dirección y control— con el enfoque de minimización fiscal.

De hecho, la administración fiscal, es admitida como parte de la figura del ahorro fiscal lícito, en cuanto es un comportamiento tributario que no contradice la ley ni su espíritu⁶.

Por su parte, la evasión fiscal es considerada ilegal y, por tanto, no aceptada. En el caso de la elusión fiscal, su legalidad y aceptación depende de cada país; en México, ambas, no son aceptadas. Inclusive, la autoridad hacendaria tiene como atribución combatirlas⁷.

Así es que la administración fiscal, como forma de comportamiento que no contradice la ley ni su espíritu, en contraste con la elusión y evasión fiscales, es el único camino para reducir impuestos aceptado por los gobiernos⁸.

B. CARACTERÍSTICAS Y PROPÓSITOS DEL COMPORTAMIENTO LÍCITO

a. La administración fiscal se caracteriza por tres parámetros de capital importancia, a saber:

(i) Aplazamiento en el pago de impuestos.

(ii) Distribución de carga tributaria en otros sujetos.

(iii) Flujo de efectivo a través de tratamientos fiscales diferentes.

El aplazamiento en el pago de impuestos implica diferir el impacto impositivo a una fecha futura determinada, verbigracia, el régimen opcional para grupo de sociedades tiene como beneficio principal el diferimiento del pago de impuesto sobre la renta de las personas jurídicas integrantes en su participación integrable⁹.

La distribución de carga tributaria en otros sujetos se traduce en no resentir de manera directa el impacto fiscal, antes bien escindirlo y a partir de este obtener a modo de beneficio la máxima deducibilidad. Por ejemplo, mediante el uso de la copropiedad aminorar el efecto fiscal del impuesto sobre la renta.

Finalmente, el flujo de efectivo mediante tratamientos fiscales distintos surge a partir de inversiones¹⁰ desperdigadas en personas jurídicas independientes con la finalidad de propiciar la generación de saldo a favor susceptible de obtener en devolución, o bien, para compensar, a través del acreditamiento de impuestos indirectos. Por ejemplo, en la construcción de inmuebles destinados a casa habitación es factible acreditar el impuesto al valor agregado como resultado de la combinación de actividades entre diversas empresas en los servicios de construcción y administración de inmobiliarias.

Cabe precisar que si bien no se ha establecido como parte de los parámetros los criterios de vinculación en materia fiscal, estos pueden o no estar inmersos en cada uno de los enunciados.

Dichos criterios pueden ser entendidos como los elementos que dan génesis al hecho generador, es decir, que dan nacimiento a la obligación tributaria por parte de los pagadores de impuestos, a saber: nacionalidad, domicilio y residencia fiscal, ubicación del objeto material del hecho imponible, fuente de riqueza y lugar en que produce sus efectos el hecho generador fiscal¹¹.

b. Los propósitos de la administración fiscal son dos: a) Eliminar la doble tributación en un contexto empresarial internacional; y, b) Minimizar la responsabilidad fiscal general de una empresa o de un grupo de compañías¹².

Cabe agregar que si bien dicha apreciación parte del derecho fiscal internacional, no es de aplicación exclusiva a ese ámbito.

C. EJEMPLIFICACIÓN DE LOS COMPORTAMIENTOS

Con la finalidad de brindar claridad expositiva sobre los comportamientos fiscales estratégicos, a modo de elucubración, se expone lo siguiente

a. En el ejercicio fiscal de 2020, la persona jurídica «XYZ» obtiene como ingresos acumulables la cantidad de $10’000,000.00 (diez millones de pesos 00/100 moneda nacional). Aposta de pagar menos impuesto sobre la renta decide solamente declarar ingresos acumulables en cantidad de $5’000,000.00 (cinco millones de pesos 00/100 moneda nacional)¹³ y omitir el remanente.

Lo anterior revela un claro ejemplo de evasión fiscal, en cuanto si se obtiene «X» cantidad de ingresos acumulables afectos a impuesto sobre la renta en un ejercicio fiscal, motu proprio, no es factible disminuir aquellos. Por tanto, es incuestionable la conducta en contravención a la Ley del impuesto relativo¹⁴.

b. Harold quiere enajenar un local comercial a Wanda (ambos desconocidos). No obstante, con la intención de evitar que se considere como ingreso acumulable afecto a impuesto sobre la renta para Harold, en la inteligencia de efectuar la enajenación del local comercial, optan por contraer matrimonio (con las excepciones pertinentes para no involucrar bienes adicionales al local comercial). En cuanto cónyuges, Harold dona a Wanda el local comercial, en tanto que Wanda dona a Harold «Y» cantidad de dinero. Posteriormente se divorcian.

El ejemplo que antecede pone de relieve un caso de elusión fiscal, porque mediante métodos legales se ubica el intersticio para evitar el pago de impuesto sobre la renta por enajenación de inmuebles¹⁵.

c. Los accionistas de dos personas jurídicas de reciente creación «Servicios-Legales, Sociedad Civil» y «Arrenda-fácil, Sociedad Anónima de Capital Variable» tienen como intención celebrar un contrato de arrendamiento de equipo de oficina. «Servicios-Legales, Sociedad Civil» en calidad de arrendador y «Arrenda-fácil, Sociedad Anónima de Capital Variable» en cuanto arrendataria. Lo que implica que la primera empresa desea arrendar el equipo de oficina, en tanto la segunda comprar equipo de oficina para poder arrendarlo.

En virtud de lo anterior, deciden adquirir de manera conjunta el equipo de oficina en la proporción de treinta por ciento (30%) y setenta por ciento (70%), respectivamente, bajo la forma jurídica de copropiedad, es decir, mediante contrato de compraventa en la modalidad de copropiedad. Y dado que «Servicios-Legales, Sociedad Civil» requiere del cien por ciento (100%) del equipo de oficina adquirido, celebra contrato de arrendamiento con «Arrenda-fácil, Sociedad Anónima de Capital Variable» respecto del setenta por ciento (70%) restante.

Los efectos aparejados para «Servicios-Legales, Sociedad Civil», consisten en que pueda depreciar el treinta por ciento (30%) del equipo de oficina adquirido y, en consecuencia, deducir el diez por ciento (10%)¹⁶ de ese treinta por ciento (30%). Asimismo, permite deducir como gasto estrictamente indispensable el arrendamiento del setenta por ciento (70%) del equipo de oficina.

En tanto para «Arrenda-fácil, Sociedad Anónima de Capital Variable», podrá depreciar y, por ende, deducir el setenta por ciento (70%) del equipo de oficina, en impuesto sobre la renta y, además, tener flujo de efectivo por virtud de la devolución del impuesto al valor agregado acreditable¹⁷.

Asimismo, ambas compañías deberán pagar las contribuciones que les atañan, es decir, en la parte alícuota de propiedad que respectivamente les corresponda.

De este modo se hace patente un comportamiento fiscal lícito, en cuanto conforme a la ley y sin contrariar su espíritu, se administra la carga fiscal.

CONCLUSIONES

1. Los comportamientos fiscales estratégicos se dividen en tres categorías: evasión, elusión y administración fiscales.

2. La evasión fiscal es ilegal y no está permitida. La elusión fiscal es ilegítima, mas no es ilegal. La primera es prohibida, la segunda su permisibilidad está en función de cada país. En México ambas están proscritas, en tanto el Estado, a través del órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tiene como atribución acometerlas.

3. La denominación asidua al ahorro fiscal lícito, en el argot del derecho tributario, es planeación fiscal (tax planning), empero se opta por administración fiscal, dado que comprende la idea que lleva consigo —planeación, organización, dirección y control— con el enfoque de minimización fiscal.

4. La administración fiscal, en cuanto comportamiento lícito, es un paliativo tendente al ahorro de la carga tributaria que legalmente está permitido, precisamente porque es conforme a la ley y no contraría su espíritu.

5. La administración fiscal tiene como propósitos eliminar la doble tributación y minimizar la responsabilidad fiscal; se caracteriza por permitir el diferimiento en el pago de impuestos, la distribución de la carga tributaria y facilitar el flujo de efectivo.

BIBLIOGRAFÍA

I. Legislación consultada:

Ley del Impuesto sobre la Renta, 9a. ed., Themis, México, 2021.

Ley del Impuesto al Valor Agregado, 9a. ed., Themis, México, 2021.

Código Fiscal de la Federación, 9a. ed., Themis, México, 2021.

II. Obras consultadas:

AVI-YONAH, Reuven S. et ál., Global perspectives on income taxation law, New York, Oxford University Press, 2020

DE LA GARZA, Sergio Francisco, Derecho financiero mexicano, 28a ed., México, Porrúa, 2012.

EICKE, Rolf, Tax planning with holding companies – repatriation of US profits from Europe: concepts, strategies, structures, Gran Bretaña, Wolters Kluwer Law & Business, 2009.

JOHNSON OKHUYSEN, Eduardo A., Política y Finanzas en México, México, Colegio Superior de Ciencias Jurídicas, 1988.

OATS, Lynne y MULLIGAN, Emer, Principles of international taxation, 7a. ed., Reino Unido, Bloomsbury Profesional, 2019.

III. Publicación especializada:OECD (1987), International Tax Avoidance and Evasion: Four Related Studies, Issues in International Taxation, No. 1, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/g2ghgbf6-en

1 Doctor en Derecho, con mención honorífica, por el Instituto de Desarrollo Jurídico. Actualmente, Magistrado por Ministerio de Ley, adscrito a la Segunda Ponencia de la Sala Especializada en Juicios en Línea del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, de conformidad con el Acuerdo G/JGA/20/2021, dictado por la Junta de Gobierno y Administración de dicho Tribunal, en sesión extraordinaria de fecha 3 de mayo de 2021. <<

2 Avi-Yonah, Reuven S. et ál., Global perspectives on income taxation law, New York, Oxford University Press, 202<<

3 Ibídem.<<

4 Ídem.<<

5 Johnson Okhuysen, Eduardo A., Política y Finanzas en México, México, Colegio Superior de Ciencias Jurídicas, 1988, p. 204.<<

6 Avi-Yonah, Reuven S. et ál., op. cit., p. 102.<<

7 El Servicio de Administración Tributaria —órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público— tiene como atribuciones, inter alia, «combatir la evasión y elusión fiscales». Cfr. La Ley del Servicio de Administración Tributaria, artículo 7, fracción XIII.<<

8 OECD (1987), International Tax Avoidance and Evasion: Four Related Studies, Issues in International Taxation, No. 1, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/g2ghgbf6-en [Consultado el 4 de diciembre de 2021].<<

9 Cfr. Título II, Capítulo VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.<<

10 Cfr. Título II, Capítulo II, Sección II, de la Ley de Renta.<<

11 Cfr. De la Garza, Sergio Francisco, Derecho financiero mexicano, 28a ed., México, Porrúa, 2012, pp. 528-532.<<

12 Eicke, Rolf, Tax planning with holding companies – repatriation of US profits from Europe: concepts, strategies, structures, Gran Bretaña, Wolters Kluwer Law & Business, 2009, pp. 11-12.<<

13 La cantidad está expresada en pesos mexicanos.<<

14 Cfr. Título II, Capítulo I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.<<

15 Cfr. Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 93, fracción XXIII, inciso a).<<

16 Cfr. Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 34, fracción III.<<

17 Cfr. Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 27, fracción I; y Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículo <<

Dr. Javier Ramírez Fragoso
Primer Secretario de Acuerdos de la Segunda Ponencia de la Sala Especializada en Juicios en Línea del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA). -México-

Es originario de la Ciudad de México, egresado de la Unidad Profesional Interdisciplinaria de Ingeniería y Ciencias Sociales y Administrativas del Instituto Politécnico Nacional (IPN-UPIICSA) y del Colegio Superior de Ciencias Jurídicas; instituciones de las que obtuvo los títulos de Licenciado en Administración Industrial y Licenciado en Derecho, respectivamente, cuyas licenciaturas cursó de manera simultánea. Realizó sus estudios de posgrado en el Colegio Superior de Ciencias Jurídicas, donde se graduó como Maestro en Derecho Fiscal. Posteriormente, obtuvo el grado de Doctor en Derecho, con mención honorífica, en el Instituto Nacional de Desarrollo Jurídico. Y, recientemente, concluyó estudios de Posdoctorado en Derecho en este último Instituto.

En el campo de la docencia, ha sido catedrático a nivel posgrado en diversas instituciones públicas y privadas, entre otras, la Unidad de Posgrado de la UNAM, la Es- cuela Libre de Derecho de Puebla, la Es- cuela Libre de Derecho de Sinaloa, el Instituto de Especialización para Ejecutivos y el Instituto Nacional de Desarrollo Jurídico; en las materias de: «impuesto sobre la renta I», «impuesto sobre la renta II», «impuestos indirectos», «contribuciones sobre los bienes patrimoniales», «patrimonio del Estado y bienes del Esta- do», «teoría de los derechos humanos», «proceso contencioso administrativo» y «el amparo y la revisión fiscal».

En el ámbito profesional, se ha ocupado en la iniciativa privada, como asesor en administración fiscal y abogado postulante en defensa fiscal; asimismo, en el ámbito jurisdiccional, ha fungido como oficial jurisdiccional, secretario de acuerdos y magistrado por ministerio de ley en el Tribunal Federal de Justicia Administrativa.