Jurisprudencia sobre tributación internacional, Consejo de Estado de Colombia

Colombia ha venido incorporando diversos mecanismos de tributación internacional, y mas aun desde que comenzó el proceso de incorporación a la OCDE, en el 2020. Sin embargo, deben pasar varios años para los conflictos que surgen entre los contribuyentes y la administración lleguen a una decisión final en el Consejo de Estado. Por eso, un reto que deberá afrontar la jurisdicción contencioso-administrativa, es la mayor exigencia en la comprensión de estas figuras propias de la tributación internacional, los precios de transferencia, los convenios para evitar la doble imposición y, en general, las acciones BEPS que se han venido adoptando en las reformas de la ultima década, puesto que tienen una mayor complejidad a la hora de su aplicación por los contribuyentes y por lo mismo de las facultades de comprobación, calificación e interpretación por parte de las autoridades tributarias. 

Los principales asuntos que resolvió la Sección Cuarta del CE sobre asuntos relativos a tributación directa internacional en el último lustro, tienen que ver con la aplicación de las normas para evitar la doble imposición internacional (normas comunitarias – CAN), de normas domésticas sobre imposición directa (impuestos a la renta y al patrimonio) y del régimen doméstico de precios de transferencia (régimen sancionatorio y algunos asuntos sustantivos).  

Al tiempo que la normativa tributaria colombiana ha venido incorporando disposiciones domésticas e internacionales relacionadas con la tributación directa de residentes y no residentes, la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado se ha venido pronunciando cada vez con más frecuencia sobre la juridicidad de los actos administrativos por medio de los cuales se aplican dichas disposiciones y de la reglamentación e interpretación oficial que de ellas se ha efectuado. Se trata de 43 casos en este periodo, que representa 1.5% de la producción del periodo, el 80% corresponde a precios de transferencia-dos terceras partes sobre el régimen sancionatorio-, el 12% al impuesto de renta y patrimonio y 4% a las normas de la CAN.  

Entre paréntesis, aparece la identificación de la sentencia y el apellido del Magistrado ponente.

 Aplicación de normas para evitar la doble imposición internacional:

Sobre este aspecto, se destacan tres temas relevantes:

 En primer lugar, se reconoce que los países miembros de la CAN acordaron constituir un órgano jurisdiccional encargado de interpretar la normativa andina para asegurar su aplicación uniforme en la comunidad andina. Según el artículo 33 del Protocolo Modificatorio del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la CAN (TJCAN), esta función le corresponde a ese órgano. Además, los artículos 122 y 123 de la Decisión 500 de 2001 disponen que, cuando se vaya a dictar una sentencia no susceptible de impugnación, el juez nacional debe suspender el proceso y solicitarle al TJCAN su interpretación de la norma comunitaria en cuestión. Y por mandato de los artículos 35 del Protocolo y 127 de la Decisión 500 de 2001, el juez nacional que adelantó la consulta ante el TJCAN está obligado a seguir dicha interpretación en su sentencia. Esto quiere decir que el juez domestico de última instancia pierde la competencia para determinar la interpretación correcta de la normativa andina, independientemente de si el juez nacional está o no de acuerdo con la interpretación realizada por el tribunal comunitario.

En segundo lugar, la interpretación más relevante del TJCAN que ha debido ser aplicada por la sala se relaciona con la tributación exclusiva en el país de la fuente, al aplicar las decisiones 40 de 1971 y 578 de 2004. Hasta la fecha, el tribunal andino ha sostenido que para que un elemento de la renta o del patrimonio solo esté sujeto a imposición en el país de la fuente, debe comprobarse que se da una situación de doble imposición en el país de residencia. Para el TJCAN el espíritu de las normas comunitarias es el de evitar la doble tributación, por lo que si esta efectivamente no se da, no procede aplicar la regla de imposición exclusiva en fuente contenida en tales decisiones. No obstante, la sala consideró que no había lugar a sancionar por inexactitud, porque las declaraciones presentadas por los contribuyentes contaban con un fundamento normativo (el artículo 17 de las decisiones 40 de 1971 y 578 de 2004 de la CAN), del que se hizo una interpretación que era razonable en la medida en que resultaba ser uno de los sentidos posibles de las palabras de esa disposición entender que los activos poseídos en países miembros de la CAN únicamente podían someterse a imposición en la jurisdicción en la que estuviesen ubicados y no en el país de residencia del inversionista.  

En tercer lugar, en cuanto al ámbito de aplicación objetivo de las reglas comunitarias y, concretamente, respecto del artículo 1.º del de la Decisión 40 de 1971 de la CAN, que tenía por objeto armonizar el impuesto complementario al patrimonio establecido en Colombia mediante la Ley 81 de 1960 con el régimen comunitario, la sala precisó que las previsiones de la citada norma andina se proyectaban sobre los tributos posteriores respecto de los cuales se demuestre que emplean la misma base gravable o materia imponible del impuesto que se regulaba en los artículo 61 a 77 de la Ley 81 de 1960. Por lo tanto, el artículo 17 de la Decisión 40 de 1971 es aplicable respecto de cualquier impuesto colombiano que tenga el patrimonio como objeto imponible y como base gravable la universalidad del patrimonio líquido, independientemente de su denominación (impuesto a la riqueza v. Impuesto al patrimonio).

Impuesto sobre la renta

Se definió que los días de salida del país no deben excluirse para contabilizar el término que establecía el artículo 10 del ET, antes de ser reformado por la Ley 1607 de 2012, para determinar la residencia fiscal de las personas naturales. Los días de salida del no debían contarse, porque en esa fecha el individuo no habría permanecido en el país por el espacio de 24 horas. Ese criterio de contabilización difiere del vigente desde el año 2013, toda vez que de manera expresa el artículo 10 del ET señala que, para contabilizar la permanencia en el territorio nacional, a efectos de establecer la residencia fiscal, se deben incluir los días de entrada y de salida del país.  (20729, Ramírez)

 Sobre el deber formal de presentar declaración del impuesto sobre la renta por cambio del titular de la inversión situada en Colombia, exigido a los inversionistas extranjeros, situada en Colombia, se concluyó que siempre que en virtud de un acto jurídico haya un cambio de titular de la inversión e independientemente del tipo de negocio jurídico del que se trate, es exigible la presentación de la declaración tributaria. Sobre el asunto, se planteó una aclaración de voto en la cual se especificó́ que se respalda la decisión adoptada por la sala, SV bajo el entendido de que los negocios jurídicos que no constituyen una enajenación a efectos fiscales (como es el caso de fusiones, escisiones o aportes de activos a sociedades nacionales), no dan lugar a que el inversionista extranjero tenga que presentar una declaración del impuesto sobre la renta por la transacción. (19797, Chaves)

Al interpretar el inciso segundo del artículo 287 del ET, de acuerdo con el cual las sucursales de sociedades extranjeras constituidas en Colombia debían integrar en su patrimonio las cuentas por cobrar que tuvieran con su matriz o con agencias o sucursales de esta, la sala estimó que los saldos débito o crédito que tuviera la sucursal colombiana con otras empresas del mismo grupo empresarial, pero que no fueran ni la casa principal ni agencias o sucursales de dicha casa principal, no hacían parte de su patrimonio para efectos del impuesto sobre la renta en Colombia. La norma en cuestión fue eliminada por la Ley 1607 de 2012. (19747, Piza)

Impuesto a la riqueza e impuesto al patrimonio

Los cambios de residencia posteriores a la configuración del hecho generador del impuesto a la riqueza (1 de enero de 2015), no le permiten al contribuyente disminuir ni aumentar la base gravable por fuera de los parámetros fijados en el parágrafo 4.º del artículo 295-2 del ET. Lo anterior, debido a que el hecho generador del tributo tenía lugar el 1 de enero de 2015 y la determinación de la base gravable respecto de cada uno de los años para los cuales era exigible el tributo atendía al patrimonio poseído el primer día de 2015. (23041, Chaves)

Sobre la sujeción pasiva al impuesto al patrimonio de un no residente que obtuvo ingresos de fuente nacional y que presentó declaración de renta en Colombia por el año 2010, la sala juzgó que, de conformidad con la ley de creación del tributo (1111 de 2006), la sujeción pasiva al impuesto implicaba, antes que nada, ser contribuyente declarante del impuesto sobre la renta. Así, un no residente cuyos ingresos de fuente colombiana hayan sido objeto de retención bajo los artículos 406 a 408 del ET no está sujeto al impuesto al patrimonio, por no ser declarante del impuesto sobre la renta, en los términos del ordinal segundo del artículo 592 del ET. El litigio se centró en lo anterior, debido a la fiscalización que efectuó la DIAN la cuál no discutió la base de retención o la condición de residente fiscal. Por ello, el Fallo tiene aclaración de voto (JRP) para precisar que todos los ingresos del no residente deben ser sometidos a retención en la fuente a efectos de la aplicabilidad del artículo 592 del ET, sin que haya lugar a afectar la base de retención por ningún concepto. (23690, Chaves)

 Régimen doméstico de precios de transferencia:

El régimen de precios de transferencia adoptado en Colombia mediante la Ley 788 de 2002, tiene como finalidad establecer reglas de valoración a efectos del impuesto sobre la renta para que las operaciones entre vinculados cumplan con el principio de plena competencia (PPC) y con ello se preserve la facultad de una jurisdicción de gravar las utilidades de sus contribuyentes.  No es una norma que pretenda evitar el abuso, por lo cual, en principio, no resulta útil argumentar o demostrar los motivos económicos válidos, la falta de artificiosidad o la ausencia de ahorro tributario, tiene la arquitectura de una ficción legal y por eso no admite prueba en contrario siempre que se den las condiciones para su aplicación,

El régimen aplica a las operaciones con vinculados económicos. La normativa define vinculación económica hoy en día a través de definiciones propias tributarias, pero en un principio existía una remisión al derecho comercial (hasta ley 1607 de 2012). Su efecto consiste en una ficción de precios que impactará los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos para el impuesto sobre la renta. La ficción se construye a través de un sistema en el cuál el contribuyente debe fijar los precios de transferencia que impactan su declaración de renta con base en los resultados del estudio de PT (documentación comprobatoria). Ese estudio debe también explicar la información a reportar en la DIPT. La administración verificará la liquidación privada de renta con base en la información reportada y la DIPT, y podrá desvirtuarla con sus propios medios de prueba. Pero, en los casos que se han visto por parte del CE, se observa que a la DIAN le ha bastado con fundamentar los actos en las inconsistencias reportadas por el propio contribuyente.

La definición del precio o margen se hace fijando:

 1) la transacción controlada y transacciones comparables, definición de atributos y ajustes fiables para hacerlas comparables;

 2) selección y aplicación del método más adecuado; 

3) definición del rango de plena competencia;

 4) ajustes por medio de métodos estadísticos (rango intercuartil) cuando existan varios comparables; 

5) ubicación del precio o margen del contribuyente dentro del margen de PPC. Si no se ubica en el mismo, el PPC será la mediana.

El régimen de PT ha propiciado debates sobre el cumplimiento de deberes formales como la presentación y corrección de la declaración informativa de precios de transferencia y la documentación comprobatoria, el objeto y función de ambas figuras,  la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia con inconsistencias frente a la documentación comprobatoria y a la declaración del impuesto sobre la renta, y la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora. Si bien la mayoría de decisiones han sido sobre asuntos relacionados con la aplicación del régimen sancionatorio, los pronunciamientos sobre aspectos de fondo se incrementarán en el futuro próximo.

Precios de transferencia – Criterios de vinculación

Los criterios de vinculación económica, establecidos en el artículo 260-1 del ET, han sido modificados a lo largo del tiempo. Sobre este asunto se ha pronunciado la sala a propósito de debates judiciales sobre la presunción de subordinación establecida en el parágrafo 1º del artículo 261 del Código de Comercio (Co.Co.), a la que remitía en su momento el artículo 260-1 del ET. 

En el caso de la configuración de la causal de vinculación a la que remitía el inciso 3º del artículo 260-1 del ET, esto es, presunción de subordinación establecida en el parágrafo 1º del artículo 261 del Co.Co., cuando una sociedad colombiana y una extranjera que habrían ejecutado operaciones de venta, tenían dos socios en común, quienes a su vez eran administradores de la sociedad colombiana (gerentes principal y suplente, y miembros de junta directiva), la Sala consideró que dichos socios/administradores controlaban las decisiones que se toman en ambas sociedades. En consecuencia, se cumplía la presunción de subordinación prevista en la normativa comercial, a la que en su momento remitía el artículo 260-1 del ET y que hoy está reflejada en el numeral iv. del literal b del artículo 260-1(Postura controversial).  (21511, Bastidas y 21971, Carvajal)

Régimen de precios de transferencia – Otros asuntos sustantivos

Análisis de la legalidad del artículo 5.º del Decreto 1697 de 2007, (contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia debían cumplir con los precios mínimos en la exportación de minerales fijados por el Ministerio de Minas y Energía).  Se precisó que los precios mínimos eran fijados con base en transacciones entre partes independientes, por lo que son acordes con el principio de plena competencia. Por lo tanto, los contribuyentes sujetos al régimen no podían registrar operaciones de exportación de minerales a un precio inferior al mínimo establecido por el ejecutivo. (18687, Bastidas)

El levantamiento de las limitaciones previstas en el ET a los costos y gastos entre vinculados económicos, aplicable para operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia, al que se refería el segundo inciso del artículo 260-7 del ET (vigente hasta la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016), no era procedente respecto de la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro. Si bien las normas del ET no definieron en detalle las operaciones sujetas al régimen de precios de transferencia, el Decreto 4349 de 2004 estableció́ el contenido de la DIPT y precisó en detalle las operaciones a las que era aplicable el mencionado régimen, y respecto de las operaciones de egreso, el ordinal 2 del artículo 5.º del decreto señaló́ las operaciones de costos y deducciones, que debían ser reportadas en la DIPT, sin incluir la provisión constituida por la cartera de dudoso o difícil cobro prevista en el artículo 145 del ET según el cual, para efectos de la deducción de deudas de difícil o dudoso cobro, no se reconoce tal carácter a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas.( 19231, Carvajal)

Cuando el contribuyente hubiera presentado la DIPT con inconsistencias, la DIAN podía hacer las modificaciones de la declaración de renta del respectivo año gravable, derivadas de tres escenarios (artículo 260-10 ET):  la documentación comprobatoria, la aplicación de las normas de precios de transferencia y la no presentación de la documentación comprobatoria.

 A pesar de que exista una inconsistencia entre la DIPT y la documentación comprobatoria, el escenario

1. consistía en que las modificaciones que podía realizar la DIAN a la declaración de renta provendrían de la documentación comprobatoria. Si la modificación de la declaración de renta según la documentación comprobatoria lleva al mismo resultado ya reportado en esa declaración de renta, no hay lugar a pretender su modificación, pues esta refleja la información contenida en la documentación comprobatoria. 
2. Este escenario busca las modificaciones de la declaración de renta provenientes de la aplicación del régimen de precios de transferencia, por lo que cuando no se encuentra demostrado su incumplimiento porque no se acredita que los ingresos, costos y/o deducciones no cumplen el principio de plena competencia, tampoco hay lugar a modificar la declaración de renta por inconsistencias de la DIPT. Si la DIAN consideraba que lo consignado la DIPT era lo que reflejaba la realidad económica de la operación de egreso, debía desvirtuar la información contenida en la documentación comprobatoria o acreditar las razones de fondo que originaban la vulneración del principio de plena competencia por el contribuyente. (20598, Piza)

Dentro de los temas que más han tenido que ver con el análisis de un asunto de fondo propio del régimen de precios de transferencia, se encuentra el relacionado con la procedencia de los ajustes de comparabilidad para efectos de determinar el precio o margen de utilidad de operaciones controladas. Al efecto, la Sala planteó que el ajuste de comparabilidad, efectuado en el caso por la realización de gastos administrativos derivados de gastos extraordinarios de personal incurridos para construcción de planta de producción, era procedente si obedecía a una circunstancia excepcional identificable, que pudiera corregirse para hacer la comparación con terceros independientes, que si bien también habrían incurrido en determinados gastos, no eran coincidían en su proporción con los incurridos por la parte a analizar. La Sala aclaró que la comparabilidad de las transacciones está determinada por la existencia de características económicas relevantes de las transacciones, y por la posibilidad de efectuar ajustes técnicos razonables a las condiciones de tales operaciones, según el artículo 260-3 ET. Dentro de las condiciones de comparabilidad puede encontrarse las condiciones generales del mercado o las estrategias de negocios. Así, si la comparación se enfrenta con una condición económica particular, que se encuentra en la parte analizada y no en las comparables o viceversa, esta podrá eliminarse para lograr una mayor comparabilidad, siempre que su eliminación sea razonable. (20821, Chaves)

Precios de transferencia – Régimen sancionatorio y aspectos formales

Principio de favorabilidad:

 Las instituciones sancionadoras del régimen de precios de transferencia inicialmente establecidas en la Ley 788 de 2002 resultaron ser muy gravosas y, en algunas ocasiones, abiertamente desproporcionadas, tanto que el legislador las modificó mediante la Ley 1607 de 2012, para reducir las sanciones procedentes. La Sala ha afirmado de manera unánime que el principio de favorabilidad en materia punitiva, previsto en el artículo 29 de la Constitución, impone que se aplique retroactivamente la legislación posterior favorable. En el mismo sentido, se han levantado las sanciones impuestas por la administración en dos casos particulares: (i) cuando la conducta sancionada ya no se encuentra tipificada como punible por la ley posterior favorable; y (ii) en los eventos en que la sujeción al régimen de precios de transferencia ha desaparecido con ocasión de una ley posterior. En el primer caso (exp. 20747, Briceño de Valencia), se encontró que la inconsistencia en la cual incurrió el contribuyente en su DIPT no fue tipificada como sancionable por la Ley 1607 de 2012, de manera que la sala decidió levantar la sanción impuesta. En el segundo caso (exps. 20268, Piza, 21906, Chaves, 21076 y 22936, Carvajal), se discutió la sujeción al régimen por la causal prevista en el ordinal noveno del artículo 450 del ET (vender a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí el 50% o más de la producción). Dado que la Ley 1607 de 2012 eliminó la remisión al referido artículo a efectos del régimen de precios de transferencia, la sala estimó que debía levantar la sanción por no presentar la DIPT si la vinculación económica hallada por la administración obedecía a la aplicación de dicha causal.  

También se ha planteado que, dada la raigambre constitucional del principio de favorabilidad, puede aplicarse de oficio, incluso cuando el apelante único de la sentencia de primera instancia es la administración.

Exculpación:

En el caso de la aplicación de la sanción por extemporaneidad cuando el contribuyente acredita circunstancias eximentes de culpabilidad por no presentar a tiempo la DIPT, la Sala consideró que para la imposición de sanciones se deben valorar las circunstancias de hecho y de derecho que rodearon la conducta del contribuyente. Si bien el contribuyente no concluyó el proceso de presentación de la DIPT dentro del plazo fijado, se acreditaron las dificultades que tuvo para cumplir ese deber. Adicionalmente, se acreditaron los errores generados por el sistema, que impidieron el oportuno diligenciamiento de la DIPT de manera no imputable a la demandante. Aunque se puede inferir que actúa de manera negligente quien omite el deber de declarar, el principio de culpabilidad supone analizar las razones expuestas por el infractor como justificantes del incumplimiento de sus deberes en materia tributaria. Por lo tanto, es permitido que el contribuyente presente descargos que demuestren que su conducta no ha sido culpable, como sería la demostración del advenimiento de hechos ajenos su culpa. (21257, Piza)

Oportunidad para sancionar: 

Frente a la aplicación de la sanción por no presentar DIPT cuando la declaración de renta del respectivo año gravable se encuentra en firme, la Sala ha considerado que el plazo que tiene la DIAN para imponer la sanción por no presentar la DIPT es de cinco años, que este término se cuenta a partir de la fecha en que vence el plazo para declarar, y que este plazo rige independientemente de que se haya presentado declaración del impuesto sobre la renta, sin que incida que esta declaración haya quedado en firme. En este caso, la Sala sigue las sentencias C-690 de 1996 y C-160 de 1998 de la Corte Constitucional sobre incumplimiento de la obligación de reportar la información requerida por las autoridades tributarias para ejercer las facultades de fiscalización y concluye que el incumplimiento de la obligación de presentar una declaración puede ser sancionado si está probado el hecho objetivo de la no presentación y el contribuyente no demuestra la existencia de causales eximentes de responsabilidad. (20269, Briceño y 20910, Carvajal)

Objeto de la DIPT y la DC:

La DIPT y la documentación comprobatoria son aportadas en cumplimiento de deberes formales establecidos para comprobar la correcta determinación del impuesto sobre la renta, pero obedecen a finalidades distintas: con la DIPT los obligados le informan a la administración los tipos de operaciones llevadas a cabo con los vinculados económicos del exterior, durante el año gravable, mientras que la documentación comprobatoria es el soporte calificado y tasado por la ley para acreditar en el impuesto sobre la renta y complementarios la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia (artículo 260-4 del ET). Así, la documentación comprobatoria tiene una naturaleza jurídica mixta porque, al mismo tiempo que constituye el cumplimiento de un deber formal que sirve de instrumento de fiscalización para la administración, es el medio de prueba idóneo para que el contribuyente acredite la observancia del principio de plena competencia. ( 20751, Piza)

 Oportunidad para corregir:

Aunque las normas vigentes para la época de los hechos (2007) no regulaban expresamente la oportunidad en la que se podían efectuar correcciones a la documentación comprobatoria (como ocurre a partir de la Ley 1819 de 2016), el tema de prueba y la utilidad demostrativa del estudio de precios de transferencia se agotaban una vez que la autoridad tributaria profería el requerimiento especial respecto de la declaración del impuesto sobre la renta, o su ampliación, pues en esa instancia del procedimiento se fijaba el debate tributario con la propuesta de modificación a la declaración del impuesto hecha por la administración. Así, solo hasta antes de la notificación del requerimiento especial, el obligado estaba facultado para corregir voluntariamente la declaración del impuesto sobre la renta y el informe de precios de transferencia que soporta esa autoliquidación del tributo. (20751, Piza).

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Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez
Magistrado Consejero de la Sección Cuarta del Consejo de Estado -Colombia-

• Abogado de la Universidad Externado de Colombia.
• Curso de Instituciones Tributarias del Instituto de Estudios Fiscales de España.
• Programa Presidentes de Empresas. Universidad de los Andes. 
• Doctorado en Derecho de las Universidades Externado, Javeriana y Rosario.

Experiencia

• Actualmente, consejero de la Sección Cuarta, del Consejo de Estado.
• Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
• Secretario de Hacienda Pública de Bogotá.
• Miembro de la Comisión de Expertos para la competitividad y la equidad.
• Director del Departamento de Derecho Fiscal y del Centro de Estudios Fiscales (Grupo de investigación escalafonado en Colciencias) de la Universidad Externado de Colombia. 
• Profesor Titular de la Cátedra de Hacienda Pública. Facultad de Derecho, Universidad Externado de Colombia.